Щодо порядку визначення об’єкта оподаткування ПДВ від сум компенсації, що отримані підприємством від орендаря за використану електроенергію, комунальні та інші послуги та право включення орендарем до податкового кредиту сум ПДВ.
Відповідно до частини першої статті 1 Закону України від 24 червня 2004 року N 1875-IV "Про житлово-комунальні послуги" (далі - Закон N 1875) житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил.
Згідно з частиною третьою статті 10 Закону N 1875, а також на підставі Закону України від 9 липня 2010 року N 2479-VI "Про державне регулювання у сфері комунальних послуг" певні види господарської діяльності у сфері житлово-комунальних послуг підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Правилами користування електричною енергією, затвердженими постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України від 31.07.96 N 28, передбачено, що продавати електричну енергію споживачам (або субспоживачам) має право тільки постачальник (суб'єкт господарювання), який отримав ліцензію Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України на здійснення підприємницької діяльності з постачання електричної енергії.
Згідно з Правилами в орендаря, як субспоживача електроенергії, має бути два договори: з основним споживачем, тобто орендодавцем (щодо використання його електромереж), і з постачальником електроенергії.
Якщо орендодавцем не надано орендарю повноважень щодо укладення останнім відповідних договорів з постачальником електричної енергії, то за передану та поставлену орендарю електричну енергію має розраховуватись орендодавець як безпосередній власник електроустановок, які здаються в оренду.
Також, якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, а здійснює відшкодовування орендодавцю в частині понесених ним витрат на оплату комунальних послуг, то в договорі оренди обов'язково має бути визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації).
Статтями 284 та 286 Господарського кодексу України визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
При цьому постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Згідно з п. 18 ПБО-16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. N 318 (далі - ПБО-16), до адміністративних витрат належать податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати (п. 11 ПБО-16).
До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв (п. 14 ПБО-16).
З огляду на викладене, у вартості послуги з оренди нерухомого майна орендар здійснює економічне відшкодування всіх елементів витрат орендодавця, що включені ним до виробничої собівартості послуги, у тому числі й таких складових інших прямих витрат, як вартість комунальних послуг та електроенергії, земельний податок за земельну ділянку, податок на нерухоме майно.
Таким чином, операція з постачання послуги з оренди нерухомого майна оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, без виключення з її складу будь-яких складових частин її вартості.
Разом з тим, у випадку, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті, зокрема, за спожиті орендарем комунальні послуги та електроенергію, земельний податок за земельну ділянку, податок на нерухоме майно, то суми коштів, сплачених за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями.
Згідно з пунктом 188.1 статті 181 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, за якими не здійснюється нарахування ПДВ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196, підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 та пунктом 197.11 статті 197 Кодексу).
Таким чином, операція з отримання орендарем від орендодавця компенсації витрат за спожиті орендарем комунальні послуги та електричну енергію не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки орендодавець не здійснює операцій з постачання орендарю комунальних послуг та електричної енергії, вартість спожитих орендарями комунальних послуг та електричної енергії відшкодовується орендарю окремо та не включається орендарем до складу орендної плати.
Суми таких коштів оплачуються орендарем у вигляді відшкодування орендодавцю вартості спожитих комунальних послуг та електричної енергії та не включаються орендодавцем до бази оподаткування ПДВ. Податкові зобов'язання з ПДВ на такі операції не нараховуються.
При цьому відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу на вартість спожитих орендарями комунальних послуг та електричної енергії орендодавець зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за такою операцією, якщо орендодавець формував податковий кредит по таких комунальних послугах та електричній енергії.
Поряд з цим, кожен конкретний випадок податкових відносин, у томі числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів, що дозволяють детальніше ідентифікувати предмет звернення.
Слід зазначити, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.