Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій – не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.1 п.195.1 Кодексу, операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ст. 187 Кодексу).
Відповідно до п. 201.4 ст. 201 Кодексу податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов’язань продавця.
Відповідно до п. 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за №1235/26012, із змінами і доповненнями (далі – Порядок №957) податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пункті 20 Порядку №957, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
Згідно з п.20 Порядку №957 у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених і перевищує фактичну ціну постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною.
У верхній лівій частині податкової накладної, складеної на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання експортованого товару відповідно до п.9 Порядку №957 робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини 07 - Експортні постачання.
При цьому у рядку «Особа (платник податку) – покупець» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента, у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» зазначається країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «300000000000» (п. 12 Порядку № 957).
У верхній лівій частині податкової накладної, яка складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною ціною, робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини 15 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
У графі 3 - «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» також зазначається: «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами/послугами, указаними в податковій накладній № ___» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості) (п. 15 Порядку №957).
При цьому, враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою (20 відсотків).
Повідомляємо, що при підготовці роз’яснення з питань визначення бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, яка не може бути нижче їх собівартості, враховано позицію ДФС України, викладену в листі від 07.09.2015 №19090/6/99-99-19-03-02-15.